Zum vorliegenden Urteilstext springen: IX R 37/16
Das Wichtigste im Überblick
Der BFH entschied am 27.06.2017 (IX R 37/16): Auch der Gewinn aus dem Verkauf einer selbst genutzten Ferienwohnung kann innerhalb von zehn Jahren steuerfrei bleiben. Dafür müssen Eigentümer die Wohnung seit dem Kauf oder über drei Kalenderjahre zusammenhängend selbst nutzen.
- Ferienwohnungen zählen mit: Das Gesetz schließt Zweitwohnungen und selbst genutzte Ferienwohnungen nicht aus.
- Keine alleinige Fremdnutzung: Überlassen Eigentümer die Wohnung anderen allein, zählt das nicht als eigene Nutzung.
- Drei Kalenderjahre: Bei dieser Frist muss die eigene Nutzung nur das mittlere Kalenderjahr vollständig ausfüllen.
- Anteile getrennt betrachtet: Die Eigentümerin hatte die beiden Anteile der Wohnung zu unterschiedlichen Zeiten erworben.
Eckdaten zum Urteil
- Gericht: BFH
- Datum: 27.06.2017
- Aktenzeichen: IX R 37/16
- Verfahren: Revisionsverfahren
- Rechtsbereiche: Einkommensteuer
- Wichtig für: Eigentümer von Zweitwohnungen und Ferienwohnungen
Verkauf der Ferienwohnung bleibt im entschiedenen Fall steuerfrei
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 27. Juni 2017 (Az. IX R 37/16) entschieden, dass der Gewinn aus dem Verkauf einer selbst genutzten Ferienwohnung nicht als privates Veräußerungsgeschäft zu besteuern ist. Die Revision der Eigentümerin hatte damit Erfolg.
Der BFH hob das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18. Oktober 2016 (Az. 8 K 3825/11) auf. Das Finanzamt hatte den Gewinn im geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 4. Dezember 2009 als sonstige Einkünfte erfasst. Der BFH änderte diesen Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2011: Die Einkünfte aus dem Verkauf bleiben bei der Einkommensteuer 2006 außer Ansatz.
Das Finanzamt muss die Steuer neu berechnen. Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt ebenfalls das Finanzamt.
Redaktionelle Leitsätze
- Auch eine nicht zur Vermietung bestimmte Zweit- oder Ferienwohnung wird im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn sie auf Dauer angelegt selbst bewohnt wird und in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Sie muss weder Hauptwohnung noch Mittelpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse sein.
- Für die Ausnahme von der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genügt eine zusammenhängende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Verkaufsjahr und den beiden vorangegangenen Kalenderjahren, die nur das mittlere Kalenderjahr vollständig ausfüllt.
Die Frau verkaufte ihre für Ferien genutzte Zweitwohnung
Die Eigentümerin verkaufte die Immobilie im Jahr 2006, nachdem sie sie zunächst gemeinsam mit ihrem Bruder besessen und dessen Anteil hinzugekauft hatte.
Am 5. März 1998 erwarben die Geschwister von ihrem Vater ein bebautes Grundstück in A, jeweils zu hälftigem Miteigentum. Sie vermieteten die Immobilie anschließend an den Vater. Das Mietverhältnis endete mit Ablauf des Monats November 2004, danach nutzte die Frau das Objekt selbst. Ihren Hauptwohnsitz hatte sie im Streitjahr 2006 in B; die Immobilie in A war eine Zweitwohnung, die sie für Ferienaufenthalte nutzte.
Am 2. Juni 2006 erwarb sie den hälftigen Anteil ihres Bruders hinzu. Mit Vertrag vom 7. September 2006 verkaufte sie das gesamte Objekt.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2006 gab sie den Gewinn nicht an. Das Finanzamt hielt die Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für nicht anwendbar und setzte die Einkommensteuer entsprechend höher fest. Der Einspruch blieb erfolglos, ebenso die Klage vor dem Finanzgericht Köln.
Mit ihrer Revision machte die Frau geltend, eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liege auch bei einer als Ferienwohnung oder Ferienhaus genutzten Immobilie vor. Sie berief sich dafür auch auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Oktober 2000 (BStBl I 2000, 1383, Rz 22). Das Finanzamt beantragte, die Revision zurückzuweisen. Es meinte, die Veräußerung von Zweitwohnungen sei steuerlich nicht begünstigt, soweit sie nur für Erholungsaufenthalte genutzt würden. Die Ausnahmevorschrift sei restriktiv auszulegen.
Auch die selbst genutzte Ferienwohnung dient eigenen Wohnzwecken
Der BFH sah die Nutzung als Zweit- und Ferienwohnung nicht als Hindernis für die Ausnahme nach § 23 EStG an.
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt voraus, dass die Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und der Steuerpflichtige sie zumindest auch selbst bewohnt. Eine nur zeitweilige Nutzung genügt, wenn die Immobilie ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Gemeinsames Wohnen mit Angehörigen oder Dritten ist unschädlich. Überlässt er die Wohnung dagegen entgeltlich oder unentgeltlich einem Dritten, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen, liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor.
Hauptwohnsitz und Feriennutzung schließen die Begünstigung nicht aus
Das Finanzgericht hatte die Eigennutzung verneint. Die Frau habe im Streitjahr ihren Hauptwohnsitz in B gehabt und die Zweitwohnung nur für Ferienaufenthalte genutzt. Der Gesetzgeber habe mit der Vorschrift nur beruflich genutzte Wohnungen begünstigen wollen.
Der BFH hielt dem entgegen, dass die Immobilie weder Hauptwohnung sein noch den Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse bilden muss. Die Erwägungen des Finanzgerichts wichen von dieser Rechtslage ab, das Urteil konnte deshalb keinen Bestand haben.
Der Steuerpflichtige kann nach den Grundsätzen des BFH mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Ist die Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob weitere Wohnungen vorhanden sind und wie oft sich der Steuerpflichtige darin aufhält.
Der Gesetzeswortlaut verlangt kein Familienheim
Das Finanzamt wollte die Ausnahmevorschrift restriktiv auslegen und Erholungsaufenthalte in Zweitwohnungen ausschließen. Im Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG fand der BFH dafür keinen Anhaltspunkt: Nicht dauernd bewohnte Zweitwohnungen und ausschließlich selbst genutzte Ferienwohnungen werden nicht von der Begünstigung ausgenommen.
Anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG spricht die Vorschrift außerdem nicht von einem Familienheim. Zur Behandlung der Ferienwohnung bei § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG verweist der BFH auf sein Urteil vom 18. Juli 2013 (II R 35/11).
Gesetzesmaterialien und Vergleichsnormen stützen keinen Ausschluss
Auch die Gesetzesbegründung ergibt nach Auffassung des BFH nichts anderes. Sie bezieht sich lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe, etwa wegen eines Arbeitsplatzwechsels (BTDrucks 14/265, S. 181). Einen Ausschluss von Ferienwohnungen entnahm der BFH ihr nicht.
Der BFH setzte sich auch mit der Gegenansicht auseinander, die bei einer Zweit- oder Ferienwohnung eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken wie in § 10e EStG und § 2 Satz 2 EigZulG verneint. Diese Ansicht findet im Gesetz keine Stütze. Hätte der Gesetzgeber Zweit- und Ferienwohnungen ausnehmen wollen, hätte eine ausdrückliche Regelung nahegelegen, wie sie in § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG und § 2 Satz 2 EigZulG steht. Sie fehlt, obwohl der Gesetzgeber die mit Zweit- und Ferienwohnungen verbundenen Fragen in der Vergangenheit regelmäßig in den Blick genommen hatte.
Ergänzend verweist der BFH auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 (Rz 22 und 25) sowie auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 21. Februar 2011.
Die Nutzungsintensität wäre kein sachgerechtes Abgrenzungskriterium
Eine Abgrenzung nach der Häufigkeit der Aufenthalte wäre nach Ansicht des BFH mit erheblichem Ermittlungsaufwand verbunden. Im Einzelfall führte sie zudem zu nicht sachgerechten Ergebnissen.
Steuerpflichtige mit festen Arbeitszeiten und solche ohne Bindung an feste Arbeitszeiten oder einen festen Arbeitsplatz könnten gegebenenfalls ohne ersichtlichen Grund unterschiedlich behandelt werden. Eine Ungleichbehandlung bestünde gegebenenfalls auch zwischen Steuerpflichtigen mit räumlich nah gelegenen und solchen mit weiter entfernten Zweitwohnungen.
Für beide Miteigentumsanteile griff eine Ausnahme des § 23 EStG
Der BFH prüfte die zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworbenen Anteile getrennt und bejahte für jeden eine der beiden gesetzlichen Ausnahmen. Die getrennte Betrachtung hatte auch das Finanzgericht zu Recht vorgenommen.
Grundstücksverkäufe, bei denen zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre liegen, können nach § 22 Nr. 2 und § 23 EStG zu sonstigen Einkünften führen. Ausgenommen sind Immobilien, die entweder zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Verkauf ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden, oder die im Verkaufsjahr und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Für die zweite Alternative genügt ein zusammenhängender Nutzungszeitraum über drei Kalenderjahre, der nur das mittlere Jahr voll ausfüllt.
Der vom Vater erworbene Anteil erfüllte die Drei-Kalenderjahre-Regel
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts nutzte die Frau den vom Vater erworbenen Anteil seit Dezember 2004 selbst. Damit lag eine zusammenhängende Eigennutzung im Veräußerungsjahr 2006 und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren vor. Für diesen Anteil war die zweite Alternative des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt.
Der vom Bruder erworbene Anteil wurde durchgehend selbst genutzt
Den Anteil des Bruders nutzte die Frau zwischen dem Erwerb im Juni 2006 und dem Verkauf im September 2006 ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken. Für ihn griff die erste Alternative derselben Vorschrift. Die Frau verwirklichte mit dem Verkauf deshalb kein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.
Ob sie den Anteil des Bruders voll- oder teilentgeltlich erworben hatte, ließ der BFH offen. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb tritt der Erwerber hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die noch laufende Zehnjahresfrist des Rechtsvorgängers ein.
Dass die Steuerberechnung auf das Finanzamt übertragen wurde, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 und § 121 Satz 1 FGO. Die Kostenentscheidung stützt der BFH auf § 135 Abs. 1 FGO.
Unsere Einschätzung
Beim Verkauf der Ferienwohnung ließ der Bundesfinanzhof auch für den erst kurz zuvor hinzugekauften Miteigentumsanteil die Ausnahme von der Besteuerung gelten. Für uns ist daran wichtig: Die drei Kalenderjahre bilden keine allgemeine Mindestdauer der Eigennutzung. Dass für den anderen Anteil wenige Monate genügten, widerspricht der Drei-Kalenderjahre-Regel daher nicht. Das Gericht wendet zwei selbstständige Ausnahmen an: durchgehende ausschließliche Eigennutzung seit der Anschaffung einerseits und zusammenhängende Eigennutzung über drei Kalenderjahre andererseits. Die kurze Besitzdauer und die Steuerfreiheit passen hier deshalb rechtlich zusammen.
Verkauf der Zweitwohnung: Entscheidend ist, wie sie tatsächlich genutzt wurde
Nach den Grundsätzen des BFH liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor, wenn der Eigentümer die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich einem Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen. Wurde die eigene Ferienwohnung zeitweise an einen Dritten gegeben, kann das bei der Frage nach der Eigennutzung eine Rolle spielen.
Die Klägerin bewohnte ihre Zweitwohnung nur zeitweise für Ferienaufenthalte. Bei einer solchen Wohnung kann es darauf ankommen, ob sie dem Eigentümer in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung stand und seine Nutzung auf Dauer angelegt war.
Wie die Wohnung genutzt wurde, steht in keinem Steuerbescheid. Es ergibt sich aus tatsächlichen Umständen wie dem Ende einer früheren Vermietung, dem Beginn der eigenen Nutzung und der Frage, wer die Wohnung sonst noch bewohnte. Ob diese Umstände den Maßstäben des BFH entsprechen, bleibt aus den eigenen Unterlagen allein offen.
Liegt bereits ein Einkommensteuerbescheid vor, der den Verkaufsgewinn erfasst, läuft regelmäßig ein Monat ab Bekanntgabe; maßgeblich ist die Rechtsbehelfsbelehrung im Bescheid. Mit der Ersteinschätzung sollte man deshalb nicht warten.
Häufig gestellte Fragen (FAQ)
Muss ich die Steuer auf den Ferienwohnungsverkauf trotz Einspruchs zahlen?
Haben Sie gegen Ihren Einkommensteuerbescheid Einspruch eingelegt, müssen Sie die festgesetzte Steuer grundsätzlich trotzdem zahlen, solange die Vollziehung nicht ausgesetzt ist.
Sie können beim Finanzamt eine Aussetzung der Vollziehung beantragen. Wird sie gewährt, müssen Sie den ausgesetzten Betrag zunächst nicht zahlen. Eine Aussetzung kommt insbesondere in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen. Bleibt Ihr Einspruch erfolglos, können Aussetzungszinsen anfallen.
Kann ich die Eigennutzung meiner Ferienwohnung mit Stromrechnungen nachweisen?
Stromrechnungen können Ihre Eigennutzung einer Ferienwohnung als Hinweis stützen, belegen aber für sich allein regelmäßig nicht, wer die Wohnung bewohnt hat. Ob der Nachweis gelingt, hängt von den gesamten Unterlagen und den tatsächlichen Umständen ab.
Verbrauchsdaten können nahelegen, dass die Wohnung in einem Abrechnungszeitraum genutzt wurde. Sie zeigen aber nicht ohne Weiteres, ob Sie oder andere Personen dort waren. Reiseunterlagen, Aufzeichnungen über Ihre Aufenthalte und gegebenenfalls Zeugenaussagen können zusammen mit den Rechnungen ein nachvollziehbares Bild Ihrer Nutzung und einer etwaigen Überlassung an andere ergeben.
Zählt für die Zehnjahresfrist meiner Ferienwohnung das Datum des Kaufvertrags?
Bei einer entgeltlich gekauften Ferienwohnung zählen für die Zehnjahresfrist grundsätzlich die Daten der verbindlichen Kaufverträge über Kauf und Verkauf. Grundbucheintragung, Übergabe und Kaufpreiszahlung sind dafür grundsätzlich nicht entscheidend.
Erfolgt der Verkauf mehr als zehn Jahre nach der maßgeblichen Anschaffung, fällt er grundsätzlich nicht unter die Besteuerung als privates Grundstücksveräußerungsgeschäft. Wurden Miteigentumsanteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten gekauft, wird die Frist für jeden Anteil getrennt betrachtet. Diese getrennte Betrachtung bestätigte der Bundesfinanzhof im entschiedenen Fall.
Bei einem unentgeltlichen Erwerb, etwa durch Erbschaft, ist für die Frist grundsätzlich die Anschaffung durch den vorherigen Eigentümer maßgeblich.
Beginnt die Zehnjahresfrist für meine Ferienwohnung mit der Erbschaft neu?
Bei einer unentgeltlich geerbten Ferienwohnung beginnt die Zehnjahresfrist für den privaten Verkauf grundsätzlich nicht mit der Erbschaft neu. Maßgeblich ist grundsätzlich, wann die verstorbene Person die Wohnung angeschafft hat.
Sie übernehmen hinsichtlich der Frist die Rechtsposition der verstorbenen Person. War die Frist beim Erbfall bereits abgelaufen, beginnt sie durch die Erbschaft nicht erneut. Für die Berechnung kommt es auf die Anschaffung durch die verstorbene Person und den verbindlichen Verkauf durch Sie an.
Der Bundesfinanzhof erläuterte die Fristübernahme für den unentgeltlichen Teil eines Erwerbs, bei dem nur teilweise eine Gegenleistung erbracht wurde.
Kann ich Renovierungskosten beim steuerpflichtigen Verkauf meiner Ferienwohnung vom Gewinn abziehen?
Beim steuerpflichtigen privaten Verkauf Ihrer Ferienwohnung können Renovierungskosten den Gewinn mindern, wenn sie steuerlich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören. Laufende Erhaltungsaufwendungen sind nicht allein deshalb vom Verkaufsgewinn abziehbar, weil sie für die Wohnung angefallen sind.
Herstellungskosten können etwa entstehen, wenn durch einen Umbau zusätzlicher nutzbarer Raum geschaffen wird. Sie erhöhen grundsätzlich die Kosten, die bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden. War die Wohnung zuvor vermietet, können laufende Erhaltungsaufwendungen unter den Voraussetzungen für Werbungskosten bereits bei den Vermietungseinkünften abgezogen worden sein. Daraus folgt kein erneuter Abzug allein beim Verkauf.
Grundsätzlich werden auch Kosten berücksichtigt, die unmittelbar durch den Verkauf entstehen. Bereits bei der Einkünfteermittlung abgezogene Abschreibungen, also steuerlich verteilte Kosten, mindern die anzusetzenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
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Das vorliegende Urteil
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Das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18. Oktober 2016 8 K 3825/11 wird aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 4. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2011 wird geändert; die Einkommensteuer wird auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn sonstige Einkünfte in Höhe von … € außer Ansatz bleiben.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
I.
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung einer als Zweitwohnung genutzten Immobilie als privates Veräußerungsgeschäft zu versteuern ist.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Bruder erwarben am 5. März 1998 von ihrem Vater ein bebautes Grundstück in A zu jeweils hälftigem Miteigentum. Die Klägerin und ihr Bruder vermieteten die Immobilie anschließend an den Vater. Das Mietverhältnis endete mit Ablauf des Monats November 2004. Danach nutzte die Klägerin die Immobilie selbst. Am 2. Juni 2006 erwarb sie von ihrem Bruder dessen hälftigen Miteigentumsanteil hinzu.
Mit Vertrag vom 7. September 2006 veräußerte die Klägerin das Objekt. Sie erzielte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) gab die Klägerin den Veräußerungsgewinn nicht an. Mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4. Dezember 2009 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) den Veräußerungsgewinn in Höhe von … € als sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft und setzte die Einkommensteuer entsprechend höher fest. Das FA vertrat insoweit die Auffassung, dass eine Anwendung der Ausnahmeregelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Betracht käme. Der Einspruch der Klägerin blieb mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2011 ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 222). Eine Eigennutzung komme schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin im Streitjahr ihren Hauptwohnsitz in B innegehabt habe und es sich bei dem Objekt um eine Zweitwohnung gehandelt habe, die sie lediglich für Ferienaufenthalte genutzt habe. Der Gesetzgeber habe mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nur beruflich genutzte Wohnungen begünstigen wollen.
Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liege auch dann vor, wenn das Objekt als Ferienwohnung oder Ferienhaus genutzt werde. Das ergebe sich auch aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zu Zweifelsfragen zur Neuregelung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22). Daher sei im Streitfall die Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzuwenden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG vom 18. Oktober 2016 8 K 3825/11 aufzuheben sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2011 und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4. Dezember 2009 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer ohne die Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von … € festgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es hält daran fest, dass die Veräußerung von Zweitwohnungen steuerlich nicht begünstigt sei, soweit diese lediglich für Erholungsaufenthalte genutzt würden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sei als Ausnahmevorschrift restriktiv auszulegen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken) verneint.
1. Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
a) Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen lediglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160, unter II.3.a; vom 28. November 2001 X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.1., beide jeweils zu § 10e EStG; vom 18. Januar 2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a; vom 25. Mai 2011 IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 28. Mai 2002 IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a; BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 22; Seitz, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2001, 277, 280). Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 160, unter II.3.b; vom 14. März 2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66, unter II.1.a, zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F., und in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.1.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 23 Rz 18).
b) Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 1995 X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720, unter 2.a; vom 28. März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a, beide jeweils zu § 10e EStG; in BFH/NV 1998, 160, unter II.3.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a; BFH-Urteil in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.1.a). Denn eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält.
c) Anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) spricht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht von einem „Familienheim“. Vor diesem Hintergrund bietet der Wortlaut der Vorschrift keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nicht dauernd bewohnte Zweitwohnungen und ausschließlich eigengenutzte Ferienwohnungen von der Begünstigung ausnehmen wollte (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 22; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 21. Februar 2011 S 2256 A 13-St 225, juris, Rz 22; Blümich/Glenk/Ratschow, § 23 EStG Rz 53; Bachem in: Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 129a; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, § 23 EStG Rz 79; Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 23 Rz 6; Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 23 EStG Rz 130; Wernsmann, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 46; Bäuml in Kanzler/Kraft/ Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 23 Rz 180; Bruschke, Deutsche Steuerzeitung 2008, 728, 729; Risthaus, Der Betrieb / Beilage Nr. 13/2000, S. 12; Paus, Die Information für Steuer und Wirtschaft 1999, 513, 515; zur Behandlung der Ferienwohnung bei § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, unter II.2.). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich nichts anderes; in ihr wird lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen (BTDrucks 14/265, S. 181).
Die Gegenansicht, wonach eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ wie in § 10e EStG und in § 2 Satz 2 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) bei einer Nutzung als Zweit- oder Ferienwohnung nicht vorliegen soll (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18; Höck, Finanz-Rundschau 2000, 764, 765; Seitz, DStR 2000, 277, 280) findet im Gesetz keine Stütze. Wenn der Gesetzgeber Zweit- und Ferienwohnungen von der Begünstigung hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies –wie in § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG und § 2 Satz 2 EigZulG– ausdrücklich zu regeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720, unter 2.a). Dies ist jedoch nicht geschehen, obwohl der Gesetzgeber in der Vergangenheit die mit der Nutzung von Zweit- oder Ferienwohnungen verbundenen Fragestellungen regelmäßig in den Blick genommen hat. Die Abgrenzung nach der Intensität der Nutzung wäre im Übrigen in der Praxis nicht nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand verbunden, sondern würde im Einzelfall auch zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen. Steuerpflichtige, die aufgrund fester Arbeitszeiten ihre Zweitwohnung nur an Wochenenden und in den Ferien nutzen können, wären gegebenenfalls von der Begünstigung ausgeschlossen, während Steuerpflichtige, die nicht an feste Arbeitszeiten oder an einen festen Arbeitsplatz gebunden sind und daher die Zweitwohnung häufiger und insbesondere auch an Wochentagen und außerhalb der Ferienzeiten nutzen können, ohne ersichtlichen Grund begünstigt sein könnten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a). Eine Ungleichbehandlung bestünde gegebenenfalls auch zwischen Steuerpflichtigen, deren Zweitwohnung in einem räumlich nahen Umfeld belegen ist und daher auch nach der Arbeit aufgesucht werden kann, und anderen Steuerpflichtigen, deren Zweitwohnung weiter entfernt liegt und daher nur an Wochenenden und in den Ferien genutzt werden kann.
d) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG setzt voraus, dass die Wohnung im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG verlangt demgegenüber eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren. Im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben. Es genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie –mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs– voll auszufüllen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 25; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 131; Wernsmann, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 55; Hoheisel in Littmann/ Bitz/Pust, § 23 EStG Rz 74; a.A. Kube in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 6; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18).
2. Diesen Maßstäben entspricht das angefochtene Urteil nicht. Zu Recht hat das FG allerdings die von der Klägerin zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworbenen jeweils hälftigen Miteigentumsanteile einer getrennten Betrachtung unterzogen (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 15; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 45). Die Erwägungen des FG zu den Voraussetzungen von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG weichen jedoch von der dargestellten Rechtslage ab. Das Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
3. Die Sache ist spruchreif. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Klägerin den von ihrem Vater erworbenen Miteigentumsanteil im Jahr der Veräußerung (2006) und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren (seit Dezember 2004) in einem zusammenhängenden Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG) und den von ihrem Bruder erworbenen Miteigentumsanteil im Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG) genutzt. Daher hat die Klägerin mit der Veräußerung des Grundstücks kein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwirklicht.
In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die Klägerin den Miteigentumsanteil des Bruders voll- oder teilentgeltlich erworben hat. Denn im Fall eines teilentgeltlichen Erwerbs tritt der Erwerber hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die noch laufende Zehnjahresfrist des Rechtsvorgängers ein (vgl. Bachem in: Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 92; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 233).
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
4. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
