Zum vorliegenden Urteilstext springen: 9 K 2034/24
Das Wichtigste im Überblick
Am 04.09.2025 stellte das FG Düsseldorf (9 K 2034/24) klar: Der Beschenkte durfte beim Verkauf der GmbH-Anteile die früheren Kaufkosten des Schenkers berücksichtigen, weil das Gericht ihn schon 2014 als Eigentümer ansah. Das gilt, wenn der Schenker die Anteile nicht allein zurückfordern kann und der Beschenkte von Wertsteigerungen und Verlusten betroffen ist.
- Eigentum blieb beim Beschenkten: Der Schenker konnte die Übertragung nicht allein rückgängig machen; Wertänderungen trafen den Beschenkten.
- Laufende Erträge reichen nicht: Das Recht des Schenkers auf laufende Erträge ließ das Eigentum nicht bei ihm.
- Steuerlicher Verlust: Kauf- und Verkaufskosten sowie die Zahlung für den Verzicht auf Erträge ergaben den steuerlich berücksichtigten Verlust.
- Zahlung für den Ertragsverzicht: Das Geld an den Schenker erhöhte die Kosten, kaufte aber nicht die Anteile.
Eckdaten zum Urteil
- Gericht: FG Düsseldorf
- Datum: 04.09.2025
- Aktenzeichen: 9 K 2034/24
- Verfahren: Klageverfahren
- Rechtsbereiche: Steuerrecht, Einkommensteuer
- Wichtig für: Beschenkte beim Verkauf von GmbH-Anteilen
FG Düsseldorf erkennt Veräußerungsverlust bei GmbH-Anteilen an
Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 4. September 2025 (Az. 9 K 2034/24) der Klage zusammenveranlagter Eheleute stattgegeben. Das Finanzamt muss bei der Einkommensteuer 2022 statt eines Gewinns einen Veräußerungsverlust aus dem Verkauf von GmbH-Geschäftsanteilen berücksichtigen.
Entscheidend war, dass der Mann die Anteile bereits 2014 geschenkt bekommen und damals schon das wirtschaftliche Eigentum erlangt hatte. Deshalb durften bei der Berechnung des Verkaufsergebnisses die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers angesetzt werden. Das Finanzamt hatte den Einkommensteuerbescheid 2022 am 12. Juli 2024 geändert und den Einspruch der Eheleute mit Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2024 zurückgewiesen.
Streitpunkt war die Weigerung der Behörde, diese Anschaffungskosten abzuziehen. Sie sah das wirtschaftliche Eigentum erst 2022 übergehen und setzte deshalb einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn an. Das Gericht legte dem Finanzamt zudem die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen auf und auferlegte ihm die Verfahrenskosten.
Redaktionelle Leitsätze
- Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Geschäftsanteilen einer Kapitalgesellschaft bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt wird weder durch den Vorbehaltsnießbrauch noch durch ein schuldrechtliches Verfügungsverbot oder vertraglich bedingte Rücktrittsrechte gehindert, wenn der Erwerber eine rechtlich geschützte, nicht frei widerrufliche Gesellschafterstellung erlangt und die Chancen sowie Risiken der Wertentwicklung allein bei ihm liegen.
- Die spätere Ablösezahlung zur Aufhebung eines vorbehaltenen Nießbrauchs an unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteilen stellt kein Entgelt für den Erwerb der Anteile dar, sondern nachträgliche Anschaffungskosten zur Lastenfreistellung; bei einer späteren Anteilsveräußerung sind die historischen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fortzuführen und um diese Ablösezahlung zu erhöhen.
Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt und Anteilsverkauf 2022 begründen den Streit
Der Streit geht auf eine Schenkung aus dem Jahr 2014 zurück, bei der sich der Schenker einen Nießbrauch an den Anteilen vorbehielt. Als der Beschenkte die Anteile 2022 verkaufte, kamen die Eheleute und das Finanzamt zu gegensätzlichen Berechnungen.
Vorbehaltsnießbrauch und Stimmbindungen begleiteten die Anteilsübertragung 2014
Der Mann erhielt 2014 aufgrund eines notariell beurkundeten Vertrags unentgeltlich vier von fünf Geschäftsanteilen an der T. S. GmbH von A., dem Schenker. Dieser war vor der Übertragung unmittelbar zu mehr als 1 % an der Gesellschaft beteiligt. Die ursprünglichen Anschaffungskosten der übertragenen Anteile nennt der Urteilstext ebenfalls, allerdings ohne dass die Beträge hier vorliegen.
Der Schenker behielt sich einen lebenslangen Nießbrauch an den Anteilen vor, also das Recht, die Erträge daraus zu ziehen. Die Stimmrechte standen dem Beschenkten zu. Er musste die Stimmabgabe aber vorab mit dem Schenker besprechen. Bei Angelegenheiten, die unmittelbar die Stellung des Nießbrauchers betrafen, sollte eine Einigung erzielt werden. Kam sie nicht zustande, sollte der Beschenkte sein Stimmrecht nicht ausüben.
Der Vertrag enthielt außerdem ein schuldrechtliches Verfügungsverbot und Rücktrittsrechte des Schenkers für bestimmte Fälle. Einen jederzeitigen oder allein vom Willen des Schenkers abhängigen Rückübertragungsanspruch vereinbarten die Beteiligten nicht. Zudem trat der Beschenkte in die Rechtsposition des Schenkers aus einer 2012 abgeschlossenen Pool- und Stimmbindungsvereinbarung ein.
Ablösezahlung und Anteilsverkauf 2022 führten zum Steuerstreit
Im Jahr 2022 veräußerte der Mann die Anteile. Dabei entstanden ihm Veräußerungskosten, insbesondere Rechtsberatungskosten. Vor dem Verkauf hatte der Schenker gegen eine vom Beschenkten gezahlte Ablöse auf den Nießbrauch verzichtet.
Die Eheleute rechneten den Verkaufspreis, die Veräußerungskosten, die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers und die Ablösezahlung gegeneinander auf. Sie kamen zu einem Veräußerungsverlust, der nach dem Teileinkünfteverfahren steuerlich zu berücksichtigen sei. Das Finanzamt hielt dagegen: Das wirtschaftliche Eigentum sei erst 2022 und entgeltlich mit der Ablösezahlung auf den Beschenkten übergegangen.
Aus Sicht der Behörde blieben die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers bei der Veräußerung deshalb unberücksichtigt. So errechnete sie einen Veräußerungsgewinn, von dem nach dem Teileinkünfteverfahren ein Teil zu besteuern sei. Der Einspruch der Eheleute blieb ohne Erfolg. Sie verfolgten ihr Begehren mit der Klage weiter, und das Finanzamt beantragte Klageabweisung.
Warum erlangte der Beschenkte bereits 2014 das wirtschaftliche Eigentum?
Der Beschenkte wurde schon 2014 wirtschaftlicher Eigentümer, weil ihm eine rechtlich geschützte, nicht mehr gegen seinen Willen entziehbare Gesellschafterposition übertragen worden war und ihm Wertsteigerungschance wie Wertminderungsrisiko der Anteile zustanden. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gehört ein Wirtschaftsgut demjenigen, der die tatsächliche Herrschaft so ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann. Ob wirtschaftliches Eigentum übergeht, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse – maßgeblich ist das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte, nicht nur das formal Vereinbarte.
Bei einem Kapitalgesellschaftsanteil verlangt das nach den vom Gericht angeführten Grundsätzen mehr als eine bloße Rechtsposition: Der Erwerber muss aufgrund eines Rechtsgeschäfts eine gegen seinen Willen nicht mehr entziehbare Position erlangt haben. Ihm müssen die wesentlichen Rechte am Anteil sowie Risiko und Chance der Wertentwicklung zugegangen sein. Das Gericht verwies dazu auf BFH, Urteil vom 24.01.2012, IX R 51/10 (BFHE 236, 356, BStBl. II 2012, 308, Rn. 15, 17, 18 und 21), und auf BFH, Urteil vom 18.11.2014, IX R 49/13 (BStBl. II 2015, 224). Hinzu kommen FG Düsseldorf, Urteil vom 26.04.2013, 1 K 1143/12 E (EFG 2014, 447), und BGH, Beschluss vom 05.04.2011, II ZR 173/10 (DStR 2011, 1475 ff.).
Vertragliche Rücktrittsrechte boten dem Schenker keinen willkürlichen Zugriff
Der Schenker hatte die Anteile übertragen, und der Beschenkte war Gesellschafter geworden. Das Gericht sah ihn daher bereits 2014 als zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer. Die erworbene Rechtsposition konnte ihm nicht einseitig entzogen werden.
Die vertraglichen Rücktrittsrechte änderten daran nichts. Sie waren an bestimmte Umstände geknüpft, die der Schenker nicht allein beeinflussen konnte. Einen allein von seinem Willen abhängigen Rückforderungsanspruch gab es nicht.
Wertsteigerungschancen und Realisierung der stillen Reserven lagen allein beim Beschenkten
Auch das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung waren nach Auffassung des Gerichts auf den Mann übergegangen. Die Wertentwicklung realisierte sich beim Verkauf 2022. An den zwischenzeitlich aufgelaufenen und durch den Verkauf realisierten stillen Reserven, also den Wertzuwächsen der Anteile, partizipierte allein der Beschenkte.
Vorbehaltene Ertragsrechte schließen wirtschaftliches Eigentum des Beschenkten nicht aus
Dass die Erträge aus den Anteilen dem Schenker als Nießbraucher zustanden, genügte für sich genommen nicht, um den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu verneinen. Andernfalls bliebe bei jedem Nießbrauch stets der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer. Diese Konsequenz wollte das Gericht nicht ziehen. Der Nießbrauch führte deshalb zu keinem anderen Ergebnis.
Warum standen Verfügungsverbot und Stimmbindungen dem Eigentumsübergang nicht entgegen?
Das Verfügungsverbot ließ die Verfügungsmacht im Außenverhältnis unberührt, und der Schenker besaß trotz der Stimmrechtsbindungen im Ergebnis weniger Rechte als der Beschenkte. Ein Nießbraucher wird an Gesellschaftsanteilen nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm alle wesentlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte zustehen und er sie im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.
Das Finanzamt hatte eingewandt, das wirtschaftliche Eigentum sei erst 2022 gemeinsam mit der Ablösezahlung übergegangen. Das Gericht prüfte deshalb, ob Nießbrauch, eingeschränkte Stimmrechtsausübung, schuldrechtliches Verfügungsverbot und Rücktrittsrechte das wirtschaftliche Eigentum beim Schenker beließen. Es verneinte das.
Schuldrechtliches Verfügungsverbot nach § 137 BGB lässt die Verfügungsmacht unberührt
Das vereinbarte Verfügungsverbot stand dem Übergang nach Auffassung des Gerichts nicht entgegen. Es wirkte nur schuldrechtlich im Sinne des § 137 BGB. Der Beschenkte hätte daher im Außenverhältnis zivilrechtlich wirksam über die Anteile verfügen können. Ein Verstoß gegen das Verbot hätte die Wirksamkeit einer Übertragung grundsätzlich nicht berührt.
Eingeschränkte Stimmrechtsausübung verschaffte dem Nießbraucher keine Herrschaftsposition
Die Stimmrechte des Beschenkten waren faktisch nicht unerheblich eingeschränkt: Er musste die Stimmabgabe vorab besprechen, und bei fehlender Einigung in Angelegenheiten des Nießbrauchers sollte er nicht abstimmen. Dennoch verfügte der Schenker über weniger Rechte als der Beschenkte. Die Einschränkungen reichten weder einzeln noch in ihrer Gesamtheit aus, um das wirtschaftliche Eigentum beim Schenker zu belassen.
Vereinbarte Bindungen bestimmen lediglich die Belastung des erworbenen Anteils
Die Beschränkungen nahmen dem Mann nach der Würdigung des Gerichts nicht die Inhaberschaft. Sie bestimmten vielmehr, welches belastete Eigentum er erworben hatte. Nießbrauch und Stimmrechtseinschränkungen reichten auch zusammengenommen nicht aus. Das Verfügungsverbot beschränkte die zivilrechtliche Verfügung im Außenverhältnis nicht, und die Rücktrittsrechte hingen von Umständen ab, die der Schenker nicht allein herbeiführen konnte.
Ablösezahlung und Anschaffungskosten des Schenkers ergeben einen Verlust
Weil der Beschenkte die Anteile 2014 unentgeltlich erworben hatte, waren bei der Veräußerung die Anschaffungskosten des Schenkers anzusetzen. Die spätere Ablösezahlung kam als nachträglicher Aufwand hinzu, und rechnerisch ergab sich ein Veräußerungsverlust. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Bei einem unentgeltlich erworbenen Anteil gelten nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.
Nießbrauchsablöse dient als nachträglicher Aufwand der reinen Lastenfreistellung
Das Finanzamt wollte die Ablösezahlung als Entgelt für den Erwerb der Anteile verstehen. Das Gericht folgte dem nicht. Die Zahlung war nach seiner Würdigung kein Entgelt für den Anteilserwerb, sondern diente dazu, das bereits 2014 erworbene Eigentum lastenfrei zu stellen. Sie war daher nachträglicher Aufwand des Beschenkten und floss als nachträgliche Anschaffungskosten in die Berechnung ein.
Fortführung der historischen Anschaffungskosten führt zur steuerlichen Verlustberücksichtigung
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Der Schenker war innerhalb des maßgeblichen Zeitraums zu mehr als 1 % beteiligt. Seine ursprünglichen Anschaffungskosten waren deshalb nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG anzusetzen.
Aus der Gegenüberstellung von Veräußerungspreis, Veräußerungskosten, den ursprünglichen Anschaffungskosten und der Ablösezahlung ergab sich ein Veräußerungsverlust. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG war dieser Verlust steuerlich zu berücksichtigen.
In einer ähnlichen Lage könnte es so liegen: Wer GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt geschenkt bekommt, den Nießbrauch später gegen eine Zahlung ablöst und die Anteile dann verkauft, könnte die Ablösesumme als nachträglichen Aufwand ansetzen. Auch die Anschaffungskosten des Schenkers kämen dann in Betracht, sofern dieser innerhalb des maßgeblichen Zeitraums wesentlich beteiligt war. Entscheidend bliebe, ob der Schenker keinen allein von seinem Willen abhängigen Rückforderungsanspruch hatte. Das hängt vom Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall ab.
Das Finanzamt muss den Verlust berechnen und trägt die Kosten
Die Klage war begründet. Der angefochtene Bescheid verletzte die Eheleute in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 FGO. Das Gericht entschied nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Es verpflichtete das Finanzamt, den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 12. Juli 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2024 zu ändern und den Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der T. S. GmbH zu berücksichtigen.
Die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen übertrug es dem Finanzamt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Kosten des Verfahrens trägt die Behörde nach § 135 Abs. 1 FGO. Außerdem erklärte das Gericht die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig. Die Entscheidung betrifft zunächst nur die Eheleute und das Finanzamt, kann aber für ähnlich gelagerte Fälle als Argumentationshilfe dienen.
Unsere Einschätzung
Für verschenkte GmbH-Anteile mit vorbehaltenem Nießbrauch stellt das Finanzgericht Düsseldorf auf das wirtschaftliche Eigentum ab, also darauf, wer die Anteile wirtschaftlich beherrscht. Entscheidend ist danach nicht, wer die Erträge zieht, sondern bei wem Wertchance und Wertrisiko liegen und wessen Gesellschafterstellung nicht frei widerruflich ist. Diese beiden Punkte bestimmen, welche Anschaffungskosten später in die Verkaufsrechnung einfließen.
Aus unserer Sicht ist die Abgrenzung konsequent, weil sie Vorbehalte nicht pauschal, sondern nach ihrer Durchsetzbarkeit bewertet. Ob dasselbe gilt, wenn der Schenker die Rückgabe allein nach seinem Willen verlangen kann, musste das Gericht nicht entscheiden. An genau dieser Klausel entscheidet sich, ob sich die Argumentation auf eine andere Schenkung übertragen lässt.
Wann der Beschenkte schon beim Schenkungsvertrag Eigentümer wird
Den Ausschlag gab, dass der Schenker sich keinen jederzeitigen oder allein von seinem Willen abhängigen Rückforderungsanspruch vorbehalten hatte – die vereinbarten Rücktrittsrechte griffen nur bei Umständen, die er nicht selbst herbeiführen konnte. Wäre im Vertrag eine Klausel gestanden, nach der der Schenker die Anteile aus freiem Entschluss zurückfordern kann, hätte das wirtschaftliche Eigentum nach denselben Grundsätzen beim Schenker bleiben können – mit der Folge, dass die späteren Anschaffungskosten anders zu berechnen gewesen wären.
Nicht jeder Schenkungsvertrag mit Nießbrauchsvorbehalt ist gleich gebaut. Falls die Rückfallklausel enger oder weiter gefasst ist als hier, könnte das die Einstufung als wirtschaftliches Eigentum in die eine oder andere Richtung verschieben. Ebenso kann es eine Rolle spielen, wie weit die Stimmrechte tatsächlich eingeschränkt sind – eine bloße Abstimmungspflicht wiegt anders als ein echtes Vetorecht des Nießbrauchers in allen Angelegenheiten. Auch die Einordnung einer späteren Ablösezahlung für den Nießbrauch – als nachträgliche Anschaffungskosten oder als Entgelt für den Anteilserwerb selbst – hängt an der konkreten Vertragslage und kann je nach Fall unterschiedlich ausfallen.
In eigenen Unterlagen zu einer solchen Schenkung kann sichtbar sein:
- Formulierung der Rücktritts- und Rückfallrechte im Schenkungsvertrag
- Umfang der Stimmrechtsbindung gegenüber dem Nießbraucher
- Ausgestaltung eines Verfügungsverbots als schuldrechtlich oder dinglich
- Zweckbestimmung einer späteren Ablösezahlung im Vertragstext
Oft richtet sich der Blick zuerst auf den Nießbrauch selbst, dabei lag der Hebel in diesem Fall in der Reichweite der Rücktrittsrechte und der Zweckbestimmung der Ablösezahlung. Wie diese Punkte in einem konkreten Vertrag zusammenwirken, lässt sich ohne Blick in die Unterlagen nicht einschätzen.
Gegen einen Einkommensteuerbescheid läuft die Einspruchsfrist von einem Monat nach Bekanntgabe – danach wird er bestandskräftig. Wer einen solchen Bescheid vor sich hat, sollte diese Frist im Blick behalten und sich zeitnah an uns wenden.
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Häufig gestellte Fragen (FAQ)
Werden beim Verkauf geschenkter GmbH-Anteile die historischen Anschaffungskosten des Schenkers weitergeführt?
Beim Verkauf unentgeltlich erworbener GmbH-Anteile sind die historischen Anschaffungskosten des Schenkers fortzuführen, wenn der Beschenkte bereits mit der Schenkung wirtschaftlicher Eigentümer wurde. Das FG Düsseldorf bejahte dies bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt, weil die Position des Beschenkten nicht einseitig entziehbar war.
Nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG gelten bei unentgeltlichem Erwerb die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, der die Anteile zuletzt entgeltlich erworben hatte. Im entschiedenen Fall erhielt der Beschenkte 2014 die Gesellschafterstellung; Nießbrauch, Stimmbindung und Rücktrittsrechte änderten daran nach der Gesamtwürdigung des Gerichts nichts. Wertsteigerungschance und Wertminderungsrisiko lagen beim Beschenkten, und der Schenker konnte die Übertragung nicht nach freiem Willen rückgängig machen. Die historischen Kosten werden daher nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Beschenkte selbst keinen Kaufpreis gezahlt hatte. Entscheidend bleibt, ob das wirtschaftliche Eigentum tatsächlich bereits mit der Schenkung überging.
Kann ich eine spätere Zahlung zur Ablösung des Nießbrauchs zusätzlich als Anschaffungskosten ansetzen?
Eine spätere Zahlung zur Ablösung eines vorbehaltenen Nießbrauchs kann zusätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten angesetzt werden, wenn sie der Lastenfreistellung bereits unentgeltlich erworbener Anteile dient und nicht den Anteilserwerb vergütet. Die historischen Anschaffungskosten des Schenkers bleiben maßgeblich und werden für die spätere Veräußerungsberechnung um die Ablöse ergänzt.
Das Finanzgericht Düsseldorf wertete die Zahlung im entschiedenen Fall nicht als Entgelt für den Anteilserwerb, weil dieser bereits 2014 unentgeltlich erfolgt war. Die Ablöse wurde vielmehr gezahlt, um das schon erworbene Eigentum von der Belastung durch den Nießbrauch zu befreien. Bei unentgeltlich erworbenen Anteilen sind nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers anzusetzen, der zuletzt entgeltlich erworben hatte. Die Ablöse kommt als nachträglicher Aufwand hinzu und kann dadurch den steuerlichen Veräußerungsgewinn mindern oder einen Verlust erhöhen.
Welche Beteiligung des Schenkers ist nötig, damit seine historischen Anschaffungskosten beim Verkauf zählen?
Die historischen Anschaffungskosten des Schenkers können berücksichtigt werden, wenn dieser innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Der Schenker war im entschiedenen Fall vor der Übertragung unmittelbar mit mehr als 1 % an der GmbH beteiligt.
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst Anteilsveräußerungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre mindestens 1 % betrug. Bei unentgeltlich erhaltenen Anteilen werden nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fortgeführt, der sie zuletzt entgeltlich erworben hatte. Deshalb setzte das Gericht die ursprünglichen Kosten des Schenkers an; zusammen mit Veräußerungskosten und Ablösezahlung ergab sich ein Verlust. Dieser war nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG steuerlich zu berücksichtigen.
Das Urteil bestätigt die Berücksichtigung bei einer Beteiligung des Schenkers von mehr als 1 % innerhalb des Fünfjahreszeitraums. Ob eine geringere Quote oder ein längerer Zeitraum genügt, hat das Gericht nicht entschieden.
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Das vorliegende Urteil
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1. Der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 12.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2024 dahingehend abzuändern, dass statt eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der T. S. GmbH ein Verlust hieraus in Höhe von EUR … steuerlich berücksichtigt wird. Die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen wird dem Beklagten auferlegt.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.
Tatbestand
Die Kläger sind zusammenveranlagte Ehegatten und wenden sich gegen die Einkommensteuer 2022. Die Beteiligten streiten darüber, ob im Rahmen der Weiterveräußerung von Gesellschaftsanteilen durch den Kläger bei der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu seinen Gunsten zu berücksichtigen sind.
Der Kläger erwarb von A. (nachfolgend „Schenker“ genannt) mitnotariell beurkundetem Vertrag vom 00.00.2014 (Geschäftsanteilsübertragungsvertrag) unentgeltlich den Großteil – d.h. vier von fünf – der von jenem gehaltenen Geschäftsanteile an der T. S. GmbH (im Weiteren „Gesellschaft“ genannt). Die übrigen Geschäftsanteile wurden im Zeitpunkt der Übertragung von acht weiteren Gesellschaftern gehalten. Die ursprünglichen Anschaffungskosten der übertragenden Anteile des Schenkers betrugen EUR … . Vor der Veräußerung in 2014 war der Schenker unmittelbar zu mehr als 1 % an der Gesellschaft beteiligt.
Im Rahmen des Geschäftsanteilsübertragungsvertrags behielt sich der Schenker ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an den übertragenen Anteilen vor (§ 3 des Übertragungsvertrags). Die Stimmrechte standen dem Kläger zu (§ 4 des Übertragungsvertrags). Er verpflichtete sich jedoch, die Stimmabgabe im Vorfeld von Gesellschafts- und Poolversammlungen mit dem Schenker zu besprechen. In Fällen, die unmittelbar die Stellung des Nießbrauchers betrafen (u.a. die Gewinnverteilung), sollte eine Einigung erzielt werden. In Situationen, in denen eine Einigung nicht erzielt werden könne, verpflichtete sich der Erwerber, das Stimmrecht nicht auszuüben.
In dem Übertragungsvertrag wurde ferner ein (schuldrechtliches) Verfügungsverbot zu Lasten des Klägers vereinbart (§ 5 des Übertragungsvertrags). Im Übrigen enthielt der Vertrag ein Rücktrittsrecht zugunsten des Schenkers für verschiedene Konstellationen (§ 6 des Übertragungsvertrags). Ein zugunsten des Schenkers jederzeitiger bzw. ein allein von seinem Willen abhängiger Rückübertragungsanspruch wurde nicht vereinbart.
Auf den Inhalt des Übertragungsvertrags wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
Der Schenker war ferner Mitglied einer Pool- und Stimmbindungsvereinbarung, die im Jahr 2012 abgeschlossen worden war; auf den weiteren Inhalt wird Bezug genommen. Im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung ist der Kläger in die Rechtsposition des Schenkers bei der Pool- und Stimmbindungsvereinbarung getreten.
Im Jahr 2022 veräußerte der Kläger die Anteile weiter zu einem Kaufpreis von
EUR … . Dem Kläger entstanden im Zuge dessen Veräußerungskosten, insbesondere Rechtsberatungskosten, in Höhe von EUR … . Im Vorfeld der Veräußerung verzichtete der Schenker auf seinen Nießbrauch gegen Zahlung eines „Ablösebetrags“ von EUR … durch den Kläger.
Die Veräußerung in 2022 habe daher zu einem Veräußerungsverlust in Höhe von
EUR … geführt. Diesen beziffern die Kläger wie folgt:
Veräußerungspreis
EUR …
./. Veräußerungskosten
EUR .
./. ursprüngliche Anschaffungskosten
EUR …
./. Ablösezahlung
EUR …
Summe
./. EUR …
Unter Berücksichtigung des sog. Teileinkünfteverfahrens sei danach ein Verlust in Höhe von EUR … im Einkommensteuerbescheid 2022 steuerlich zu berücksichtigen.
Der Beklagte war hingegen der Auffassung, dass kein Verlust, sondern ein Gewinn entstanden sei. Mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 12.07.2024 legte der Beklagte der Steuerfestsetzung einen Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR … zugrunde.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 04.10.2024 als unbegründet zurückwies.
Mit dagegen erhobener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 12.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2024 dahingehend abzuändern, dass statt eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der T. S. GmbH ein Verlust hieraus in Höhe von EUR … steuerlich berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Geschäftsanteilen auf den Kläger nicht bereits mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums in 2014, sondern erst in 2022 und zwar entgeltlich infolge der Ablösezahlung für den Verzicht des Nießbrauchs übergegangen sei. Bei der sich daran anschließenden Weiterveräußerung sei demnach – unter Außerachtlassung der ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers – ein Veräußerungsgewinn in Höhe von
EUR … entstanden.
Unter Zugrundelegung des Teileinkünfteverfahrens sei demnach ein Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR … der Besteuerung zu unterwerfen.
Der Senat hat die Steuerakten beigezogen. Auf den übersandten Verwaltungsvorgang, auf die gewechselten Schriftsätze im Gerichtsverfahren sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 05.06.2025 wird Bezug genommen. Die Sache wurde in der mündlichen Verhandlung auf unbestimmte Zeit vertagt. Auf weitere mündliche Verhandlung haben die Beteiligten verzichtet.
Entscheidungsgründe
Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden.
Die zulässige Klage ist begründet.
1. Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 FGO.
Infolge der Veräußerung der Geschäftsanteile in 2022 ist kein Veräußerungsgewinn, sondern ein Veräußerungsverlust entstanden, der in Höhe von EUR … steuerlich zu berücksichtigen ist.
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.
Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
Hat der Veräußerer – wie hier der Kläger – den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger – wie hier der Schenker – innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
Entsprechend gilt nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG: „Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.“
b) Ausgehend davon ist im Zuge der Veräußerung in 2022 ein Veräußerungsverlust in Höhe von EUR … entstanden.
aa) Der Schenker war an den im Jahr 2014 übertragenen Anteilen zu mehr als 1 Prozent an der Gesellschaft unmittelbar beteiligt. Der Kläger hat diese auch unentgeltlich in 2014 erworben; eine Gegenleistung erbrachte er für den Erwerb der Anteile nicht. Infolge des Übertragungsvertrags vom 00.00.2014 ist er sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 der Abgabenordnung (AO) geworden.
(1) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums ist zu Recht unstrittig zwischen den Beteiligten.
Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an Wirtschaftsgütern sind Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).
Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH, Urteil vom 24.01.2012, IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl. II 2012, 308, Rn. 15; FG Düsseldorf, Urteil vom 26.04.2013, 1 K 1143/12 E, EFG 2014, 447).
Beim Nießbrauch besteht die Besonderheit, dass der Nießbraucher zivilrechtlich einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen ist, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (BGH, Beschluss vom 05.04.2011, II ZR 173/10, DStR 2011, 1475 ff., m.w.N.; BFH, Urteil vom 24.01.2012, IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308, Rn. 17). Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH, Urteil vom 24.01.2012, IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308, Rn. 18; FG Düsseldorf, Urteil vom 26.04.2013, 1 K 1143/12 E, EFG 2014, 447).
Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Ausschlaggebend ist nicht lediglich das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte (BFH, Urteil vom 24.01.2012, IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308, Rn. 21). Dies festzustellen, obliegt der Tatsacheninstanz (vgl. zweiter Rechtszug in einem vergleichbaren Fall, welcher dem 1. Senat des FG Düsseldorf vorgelegen hat: BFH, Urteil vom 18.11.2014, IX R 49/13, BStBl. II 2015, 224).
(2) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das wirtschaftliche Eigentum auf den Kläger bereits in 2014 übergegangen. Umgekehrt formuliert: Das wirtschaftliche Eigentum ist nicht beim Schenker verblieben.
Der Kläger hatte aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Im Zuge der Verfügung der Geschäftsanteile durch den Schenker ist der Kläger Gesellschafter geworden. Die Anteile gelangten zivilrechtlich in sein Eigentum. Diese Rechtsposition konnte ihm nicht einseitig gegen seinen Willen entzogen werden. Dem Schenker ist kein Rückforderungsanspruch eingeräumt worden, dessen Entstehen allein von seinem Willen abhing. Die Rücktrittsrechte hingen alle davon ab, dass gewisse Umstände hinzutreten, welche vom Schenker allein nicht beeinflussbar waren.
Nichts anderes folgt aus dem vereinbarten Veräußerungsverbot. Der Kläger konnte, da es sich lediglich um ein schuldrechtliches Verfügungsverbot im Sinne des § 137 BGB handelte, gleichwohl im Außenverhältnis zivilrechtlich wirksam als Rechtsinhaber über die Geschäftsanteile uneingeschränkt verfügen. Ein Verstoß gegen das Veräußerungsverbot hätte die zivilrechtliche Wirksamkeit der Übertragung grundsätzlich nicht beeinflussen können.
Auch das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung waren auf den Kläger übergegangen, welche sich erst im Zuge der Veräußerung in 2022 realisiert hat, nämlich durch Realisierung und Vereinnahmung des Kaufpreises. Damit partizipierte allein der Kläger an den in der Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung entstandenen und durch Veräußerung realisierten stillen Reserven.
Soweit die mit den Anteilen wesentlichen verbundenen Rechte nicht auf den Kläger übergegangen waren, bedeutete dies gleichwohl nicht, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Schenker verblieb. Zwar standen die Erträge letztlich ihm als Nießbraucher zu; dies ist jedoch für einen Nießbrauch wesensimmanent und genügt für sich genommen nicht, um einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu verneinen. Andernfalls wäre der Nießbraucher stets weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer. Die Stimmrechte waren, jedenfalls faktisch, nicht unerheblich eingeschränkt, gleichwohl hatte der Schenker weniger Rechte als der Beschenkte, sodass diese Restriktionen nicht ausreichend waren, das wirtschaftliche Eigentum als beim Schenker verbliebend anzusehen.
Die vereinbarten Restriktionen definierten vielmehr das vom Beschenkten tatsächlich Erworbene, und zwar belastetes Eigentum, genügten je für sich aber auch in der Kumulation nicht, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Schenker verblieb.
bb) Infolge der Veräußerung der Anteile in 2022 ist ein Veräußerungsverlust in Höhe von EUR … entstanden. Dieser ermittelt sich aus der Differenz zwischen Verkaufspreis (EUR …) und ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers (EUR …), den Veräußerungskosten (EUR …) sowie der geleisteten Ablösezahlung für den Nießbrauch (EUR …). Die Ablösezahlung führte zu nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers (vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2014, IX R 49/13, BStBl. II 2015, 224). Sie stellen nicht das Entgelt für den Erwerb der Anteile dar, sondern Entgelt, um das Eigentum lastenfrei zu stellen. Das Eigentum an den Anteilen erlangte der Kläger bereits in 2014 und zwar unentgeltlich, sodass nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG die ursprünglichen Anschaffungskosten des Schenkers in die Bemessungsgrundlage bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns/-verlustes einzubeziehen sind. Nach dem sog. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG ist demnach ein Verlust in Höhe von EUR … steuerlich zu berücksichtigen.
2. Die Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der steuerlichen Auswirkungen folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
