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Das Wichtigste im Überblick
Der BFH entschied am 11.02.2014 (IX R 42/13): Wer einen Immobilienkredit vorzeitig zurückzahlt, kann die dafür anfallende Gebühr nicht von früheren Mieteinnahmen abziehen. Das gilt bei einer Rückzahlung für den Verkauf des Grundstücks ohne Sicherheiten der Bank.
- Verkauf statt Vermietung: Die Änderung des Kreditvertrags diente dem Verkauf und löste die Gebühr aus.
- Steuerpflichtiger Verkauf: Bei einem steuerpflichtigen Verkauf zählt die Gebühr zu den Kosten des Verkaufs.
- Zinsen nach Verkauf: Bei steuerpflichtigem Verkauf und unzureichendem Erlös können Zinsen für verbleibende Kreditschulden abziehbar sein.
Eckdaten zum Urteil
- Gericht: BFH
- Datum: 11.02.2014
- Aktenzeichen: IX R 42/13
- Verfahren: Revisionsverfahren
- Rechtsbereiche: Steuerrecht
- Wichtig für: Vermietende beim Immobilienverkauf
Verkauf der Mietimmobilie: Vermieterin scheitert mit Zinsabzug
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Revision einer Vermieterin zurückgewiesen. Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Werbungskosten abziehbar, die sie bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht hatte. Das entschied der IX. Senat am 11. Februar 2014 (Az. IX R 42/13) und wies die Revision nach § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurück.
Im Kern ging es um diese Frage: Kann eine Entschädigung für die vorzeitige Ablösung von Darlehen bei den früheren Vermietungseinkünften abgezogen werden, wenn die Ablösung erfolgt, damit das verkaufte Grundstück lastenfrei übertragen werden kann? Das Finanzgericht hatte die Klage mit Urteil vom 11. September 2013 bereits abgewiesen.
Redaktionelle Leitsätze
- Wird ein Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks vorzeitig abgelöst, um das Grundstück wie vereinbart lastenfrei zu veräußern, ist die Vorfälligkeitsentschädigung durch die Veräußerung veranlasst. Sie ist auch bei einer nicht steuerbaren Veräußerung nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften abziehbar.
- Reicht der Erlös aus der Veräußerung eines vermieteten Grundstücks aus, um die dafür aufgenommenen Darlehensverbindlichkeiten vollständig zu tilgen, endet deren Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften. Das gilt auch, wenn der Erlös stattdessen privat verwendet und das Darlehen fortgeführt wird.
Die Vermieterin löste ihre Darlehen für den Verkauf ab
Die Frau hatte das Immobilienobjekt 1999 erworben und seitdem vermietet. 2010 verkaufte sie es. Für die vertraglich vereinbarte lastenfreie Übertragung löste sie die Darlehen, mit denen sie den Kauf finanziert hatte, vorzeitig ab.
Nach dem notariell beurkundeten Veräußerungsvertrag musste sie das Grundstück lastenfrei übertragen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts galt das mit Ausnahme einer Grunddienstbarkeit.
Bei der Ablösung einer Restschuld von 48.773 Euro zahlte die Vermieterin an die Darlehensgläubigerin Vorfälligkeitsentschädigungen von zusammen 3.479,07 Euro. Diesen Betrag machte sie in ihrer Einkommensteuererklärung für 2010 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt berücksichtigte die Beträge im Ergebnis nicht.
Mit der Revision beantragte die Frau sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben. Den Einkommensteuerbescheid für 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2013 wollte sie dahin ändern lassen, dass die Steuer auf 23.303 Euro sinkt. Das Finanzamt beantragte, die Revision zurückzuweisen.
Der Verkauf bestimmte die steuerliche Zuordnung der Entschädigung
Der BFH ordnete die Zahlung im Streitfall der Grundstücksveräußerung zu, nicht der früheren Vermietung. Entscheidend war die Vertragsänderung zur vorzeitigen Ablösung, die für die lastenfreie Übertragung nötig wurde.
Werbungskosten setzen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG voraus, dass die jeweilige Einkunftsart sie veranlasst hat. Schuldzinsen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar, soweit sie mit den Vermietungseinkünften wirtschaftlich zusammenhängen. Dafür kommt es darauf an, ob die Darlehensvaluta zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet wurde. Ein bloß rechtlicher Zusammenhang genügt nicht.
Die Vertragsänderung war das auslösende Moment
Der BFH rechnet eine Vorfälligkeitsentschädigung zum Begriff der Schuldzinsen. Sie ist ein Nutzungsentgelt für das Fremdkapital, das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommen wurde. Wie die vereinbarten Darlehenszinsen beruht sie auf dem Darlehensvertrag.
Wirtschaftlich ist sie jedoch das Ergebnis einer Vertragsänderung zur vorzeitigen Kreditablösung. Erst durch diese Änderung steht dem Darlehensgeber eine Entschädigung zu, die seine Interessen wahrt. Die Änderungsvereinbarung ist deshalb steuerrechtlich das „auslösende Moment“ der Zahlung. Dabei stützt sich der BFH auf den Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 (GrS 2-3/88).
Die Veräußerung ersetzte den Zusammenhang mit der Vermietung
Muss für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung das Darlehen samt der grundpfandrechtlichen Belastung abgelöst werden, besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Veräußerung. So sieht es der BFH im Anschluss an sein Urteil vom 23. September 2003 (IX R 20/02).
Ein möglicherweise durch das Anschaffungsdarlehen begründeter Zusammenhang mit der bisherigen Vermietung wird dadurch überlagert oder ersetzt. An seine Stelle tritt ein neuer Veranlassungszusammenhang, der durch die Veräußerung ausgelöst wird.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, löste die Vermieterin die Darlehensschuld vorzeitig ab, um das Grundstück lastenfrei zu übereignen. Die Entschädigung war damit durch die Veräußerung veranlasst. Der durch die Vertragsänderung begründete Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögensumschichtung trat an die Stelle der früheren Veranlassung durch die Vermietung. Das Finanzgericht hatte den Abzug deshalb zu Recht versagt.
Mit dieser Entscheidung gab der Senat zugleich eine frühere Linie auf. Er hatte Vorfälligkeitsentschädigungen in Veräußerungsfällen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als Werbungskosten anerkannt, nämlich als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts (Urteile vom 14. Januar 2004, IX R 34/01, und vom 23. April 1996, IX R 5/94). Daran hält er nicht länger fest. Er folgt stattdessen der aus seiner Sicht überzeugenden Rechtsprechung des VIII. Senats zum Werbungskostenabzug bei Kapitaleinkünften (Urteil vom 6. Dezember 2005, VIII R 34/04).
Die Steuerbarkeit des Verkaufs bestimmt die weitere Einordnung
Ist die Veräußerung steuerbar, etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wird die Entschädigung als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts berücksichtigt. Ist die Veräußerung nicht steuerbar, kann die Entschädigung nicht ersatzweise als Werbungskosten der bisherigen Vermietung geltend gemacht werden. Im Streitfall blieb die Entschädigung deshalb ohne den begehrten Abzug.
Das Urteil zu nachträglichen Schuldzinsen half der Vermieterin nicht
Der BFH unterschied die vorzeitig ausgelöste Entschädigung von den nachträglichen Schuldzinsen, um die es in seinem Urteil IX R 67/10 ging. Dort lag die sogenannte Surrogationsbetrachtung zugrunde: Der wirtschaftliche Zusammenhang eines Darlehens, mit dem ein Mietgrundstück finanziert wurde, kann sich unter bestimmten Voraussetzungen am Veräußerungserlös fortsetzen. Das gilt auch für einen damit erworbenen Vermögensgegenstand, wenn dieser wiederum steuerrechtlich bedeutsam genutzt wird.
Die Vermieterin verlangte die Gleichbehandlung beider Zinsarten
Die Frau berief sich auf das Senatsurteil vom 20. Juni 2012 (IX R 67/10). Danach könne auch bei einer nicht steuerbaren Immobilienveräußerung nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Veräußerung den Zusammenhang von Schuldzinsen mit Vermietungseinkünften löse.
Bleibe der Abzug nachträglicher Schuldzinsen erhalten, die nach vollständiger Verwendung des Verkaufserlöses zur Tilgung noch anfielen, müsse dies auch für die Entschädigungen gelten. Einen wirtschaftlichen Grund, den Zinsausgleich für den vorzeitig getilgten Schuldanteil anders zu behandeln als Zinsen auf die nicht getilgte Schuld, gebe es nicht.
Der BFH sah das anders. Im Streitfall war die Entschädigung durch die Vertragsänderung für die veräußerungsbedingte Ablösung ausgelöst worden, und die Veräußerung samt lastenfreier Übertragung hatte sie veranlasst. In dem früheren Fall hatte der Senat den Abzug von Schuldzinsen, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst waren, auch nach einer steuerbaren Veräußerung als nachträgliche Werbungskosten zugelassen. Dort reichte der Verkaufserlös nicht aus, um die Darlehensverbindlichkeiten zu tilgen. Aus diesem Urteil ergibt sich für den Streitfall nichts anderes.
Ein fortwirkender Zusammenhang fehlte auch nach der Surrogationsbetrachtung
Die Surrogationsbetrachtung griff im Streitfall nicht. Die Vermieterin hatte keine andere steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage angeschafft, an der sich der Zusammenhang hätte fortsetzen können.
Außerdem konnte sie die bei der Veräußerung noch bestehenden Darlehensverbindlichkeiten vollständig aus dem Erlös tilgen. In einem solchen Fall endet nach Ansicht des BFH der Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Das gilt unabhängig davon, ob das Darlehen tatsächlich abgelöst oder der Erlös anderweitig privat verwendet und das Darlehen bestehen gelassen wird.
Unsere Einschätzung
Beim Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen für die lastenfreie Grundstücksübertragung geht der Bundesfinanzhof über die Ablehnung im Einzelfall hinaus. Wir sehen das besondere Gewicht in der ausdrücklichen Aufgabe früherer Rechtsprechung. Der Senat hatte solche Zahlungen unter weiteren Voraussetzungen als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts anerkannt. Diese frühere Linie lässt sich nach der Entscheidung nicht mehr für den Abzug als Werbungskosten anführen, also als steuerlich abziehbare Aufwendungen der Vermietung. Das Urteil hat damit auch korrigierendes Gewicht: Es verwirft eine zuvor vom Senat selbst anerkannte Begründung für den Abzug.
Vorfälligkeitsentschädigung gezahlt, Abzug im Steuerbescheid nicht berücksichtigt
Die Klägerin war im notariellen Veräußerungsvertrag zur lastenfreien Übertragung verpflichtet. Was der eigene Vertrag zur Lastenfreiheit regelt, kann eine Rolle dafür spielen, wodurch die Ablösung des Darlehens veranlasst war.
Die Restschuld von 48.773 Euro konnte die Klägerin vollständig aus dem Verkaufserlös tilgen. Ob der Erlös die offenen Darlehen im eigenen Fall ganz abdeckt oder ein Teil der Schuld bestehen bleibt, kann die Bewertung verändern.
Der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung und Verkauf kann für die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von Bedeutung sein. Davon kann abhängen, an welcher Stelle die Entschädigung steuerlich überhaupt berücksichtigt wird.
Aus dem Steuerbescheid allein ist nicht ablesbar, ob die Ablösung des Darlehens durch den Verkauf veranlasst war. Im entschiedenen Fall kam es auf Feststellungen des Finanzgerichts zu genau diesem Punkt an, die den BFH banden.
Für den Rechtsbehelf gegen einen Einkommensteuerbescheid läuft ein Monat ab Bekanntgabe, maßgeblich ist die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheids. Wer die Entschädigung dort nicht berücksichtigt findet, sollte mit der Ansprache bei uns nicht abwarten.
Häufig gestellte Fragen (FAQ)
Wie lege ich Einspruch ein, wenn mein Steuerbescheid die Vorfälligkeitsentschädigung nicht berücksichtigt?
Sie können beim Finanzamt Einspruch gegen Ihren Einkommensteuerbescheid einlegen und die Berücksichtigung der Vorfälligkeitsentschädigung verlangen. Im Einspruch können Sie den betroffenen Bescheid und die gewünschte Änderung benennen.
Für die Begründung ist wichtig, warum Sie den Kredit vorzeitig abgelöst haben und womit die Zahlung wirtschaftlich zusammenhängt. Darlehensunterlagen und ein Zahlungsnachweis können diese Umstände erläutern. Im entschiedenen Fall lag der angefochtene Einkommensteuerbescheid bereits in Gestalt einer Einspruchsentscheidung vor.
Kann ich die Vorfälligkeitsentschädigung bei einer Umschuldung meiner Mietwohnung absetzen?
Bei der Umschuldung einer weiterhin vermieteten Wohnung kann die Vorfälligkeitsentschädigung grundsätzlich als Werbungskosten abziehbar sein, wenn die Umschuldung wirtschaftlich durch die Vermietung veranlasst ist. Die Entschädigung ist eine Zahlung an die Bank für die vorzeitige Ablösung des bisherigen Darlehens.
Ein Zusammenhang mit der Vermietung kommt insbesondere in Betracht, wenn das bisherige Darlehen tatsächlich für die Mietwohnung verwendet und durch ein neues Darlehen für diesen Zweck ersetzt wurde. Im entschiedenen Fall löste die Klägerin das Darlehen dagegen ab, um das verkaufte Grundstück lastenfrei übertragen zu können.
Wurde das bisherige Darlehen nur teilweise für die Mietwohnung verwendet, kommt grundsätzlich nur für den vermietungsbezogenen Teil der Entschädigung ein Abzug als Werbungskosten in Betracht.
Muss ich beim Verkauf meiner Mietwohnung eine Vorfälligkeitsentschädigung zahlen?
Beim Verkauf Ihrer Mietwohnung kann eine Vorfälligkeitsentschädigung anfallen, wenn Sie den festverzinslichen Immobilienkredit vorzeitig ablösen; der Verkauf allein löst sie nicht aus. Die Entschädigung ist eine Zahlung an die Bank für die vorzeitige Beendigung des Kredits.
Ob eine Ablösung nötig ist, hängt unter anderem von den Vereinbarungen zum Darlehen und zur Übertragung ohne Belastungen ab. Im Fall des Bundesfinanzhofs löste die Klägerin ihre Darlehensschuld vorzeitig ab, um das Grundstück lastenfrei zu übertragen.
Besteht ein ordentliches Kündigungsrecht, bei dessen Ausübung keine Vorfälligkeitsentschädigung anfällt, können Sie den Kredit unter dessen Voraussetzungen ohne diese Zahlung beenden.
Kann ich den Kredit für meine Mietwohnung auf den Käufer übertragen?
Der Käufer Ihrer Mietwohnung kann den Kredit übernehmen, wenn dies vereinbart wird und die Bank Ihrer Entlassung aus der Darlehensschuld zustimmt.
Der Wohnungsverkauf allein überträgt die Schuld nicht auf den Käufer. Ohne wirksame Übernahme bleiben Sie gegenüber der Bank zur Rückzahlung verpflichtet. Ob und zu welchen Bedingungen der Käufer den Kredit fortführt, hängt von den Vereinbarungen mit ihm und der Bank ab. Im entschiedenen Fall löste die Verkäuferin ihre Darlehensschuld für die lastenfreie Übertragung dagegen vorzeitig ab.
Kann ich die Berechnung der Vorfälligkeitsentschädigung für meine Mietwohnung überprüfen lassen?
Sie können die Berechnung der Vorfälligkeitsentschädigung für den Kredit Ihrer Mietwohnung anhand des Darlehensvertrags und der Angaben Ihrer Bank überprüfen lassen. Dafür kommt etwa eine Verbraucherzentrale oder eine fachkundige Beratung infrage.
Für die Prüfung sind die Restschuld, die verbleibende Zinsbindung und die vertraglich vereinbarten Rückzahlungsmöglichkeiten wichtig. Die Zinsbindung ist der Zeitraum, für den der Zinssatz festgelegt ist. Bei der Schadensberechnung können vereinbarte Sondertilgungsrechte, also zusätzliche Rückzahlungen, die Höhe der Entschädigung beeinflussen. Das gilt auch für Risiko- und Verwaltungskosten, die der Bank durch die vorzeitige Rückzahlung erspart bleiben.
Hinweis/Disclaimer: Teile der Inhalte dieses Beitrags, einschließlich der FAQ, wurden unter Einsatz von Systemen künstlicher Intelligenz erstellt oder überarbeitet und anschließend redaktionell geprüft. Die bereitgestellten Informationen dienen ausschließlich der allgemeinen unverbindlichen Information und stellen keine Rechtsberatung im Einzelfall dar und können eine solche auch nicht ersetzen. Trotz sorgfältiger Bearbeitung kann keine Gewähr für Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität übernommen werden. Die Nutzung der Informationen erfolgt auf eigene Verantwortung; eine Haftung wird im gesetzlich zulässigen Umfang ausgeschlossen.
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Das vorliegende Urteil
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Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veräußerte im Streitjahr (2010) ein von ihr im Jahre 1999 erworbenes und seitdem zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutztes Immobilienobjekt; nach den Bestimmungen des notariell beurkundeten Veräußerungsvertrages war die Klägerin zur lastenfreien Übertragung des Grundstückes verpflichtet. Im Zuge der Ablösung einer Restschuld aus zwei Darlehen in Höhe von 48.773 EUR, die die Klägerin zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts aufgenommen hatte, zahlte sie an die Darlehensgläubigerin Vorfälligkeitsentschädigungen im Gesamtbetrag von 3.479,07 EUR, die sie in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die geltend gemachten Vorfälligkeitsentschädigungen im Ergebnis nicht.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass der ursprünglich –durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines Vermietungsobjektes– bestehende Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Veräußerung des Objekts unterbrochen werde, wenn die vorzeitige Rückführung des Kredits auf die Verpflichtung des Veräußerers zur lastenfreien Übereignung des Grundstücks zurückzuführen sei; eine in Bezug auf das Darlehen gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung sei dann nicht den bis zur Veräußerung erzielten laufenden Einkünften, sondern dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen. Da die Klägerin nach dem notariellen Kaufvertrag verpflichtet gewesen sei, das Grundstück –mit Ausnahme einer Grunddienstbarkeit– lastenfrei auf den Erwerber zu übertragen, bestehe ein Zusammenhang zwischen der Verpflichtung zur Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigungen und der Veräußerung, nicht aber mit den früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Berücksichtigung der geleisteten Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weiter. Mit Blick auf die Senatsentscheidung vom 20. Juni 2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275) könne –auch im Fall der nicht steuerbaren Veräußerung eines Immobilienobjektes nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)– nicht mehr davon ausgegangen werden, dass der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Veräußerung gelöst werde. Wenn aber für nachträgliche Schuldzinsen, die nach vollständiger Verwendung des Verkaufserlöses zur Tilgung der Darlehensvaluta verblieben, der Werbungskostenabzug erhalten bleibe, müsse dies auch für solche Schuldzinsen (im Streitfall: die gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen) gelten, die durch die Tilgung der Verbindlichkeiten aufgrund ihrer vorzeitigen Ablösung erst ausgelöst würden. Denn es bestehe kein wirtschaftlicher Grund dafür, den an den Darlehensgläubiger zu zahlenden Zinsausgleich für den vorzeitig getilgten Anteil der Schuld steuerlich anders zu behandeln als die Schuldzinsen auf die nicht getilgte Schuld.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG vom 11. September 2013 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2013 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 23.303 EUR herabgesetzt wird.
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Gründe
II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend gemachten Vorfälligkeitsentschädigungen nicht zu berücksichtigen sind.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24. Oktober 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522, m.w.N.).
Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung (BFH-Urteile vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, jeweils m.w.N.). Denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473; vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265).
2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend den begehrten Abzug der Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten wegen des fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Vermietungstätigkeit der Klägerin versagt.
a) Nach den oben genannten Grundsätzen ist die Vorfälligkeitsentschädigung zwar Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals; sie beruht mithin –ebenso wie die vertraglich vereinbarten Darlehenszinsen– auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund. Allerdings ist die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich gesehen das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrages. Erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu.
Diese vertragliche Änderungsvereinbarung ist steuerrechtlich das „auslösende Moment“ (vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung. Besteht die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vertragliche Änderungsvereinbarung und, damit einhergehend, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, gerade deshalb, weil für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist, liegt ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks vor (so schon BFH-Urteil vom 23. September 2003 IX R 20/02, BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57; BFH-Beschlüsse vom 9. August 2012 IX B 57/12, BFH/NV 2012, 2014; vom 15. Januar 2008 IX B 166/07, BFH/NV 2008, 567; vom 2. März 2005 IX B 184/03, BFH/NV 2005, 1067).
b) Bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien wird daher der ggf. bestehende –durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie begründete– wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang (Spindler in Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, Kap. 12 Rz 42 f.; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 279). Ist dieser Veräußerungsvorgang –etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG– steuerbar, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen. Ist der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht „ersatzweise“ als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit (im Streitfall der Vermietung) geltend gemacht werden. Soweit der Senat Vorfälligkeitsentschädigungen in Veräußerungsfällen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zu den Werbungskosten gezählt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1091, und in BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, zu Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjektes), hält er an dieser Rechtsprechung mit Blick auf die überzeugende Rechtsprechung des VIII. Senats zum Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften (BFH-Urteil in BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265) nicht länger fest.
3. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen im angefochtenen Urteil des FG ist die von der Klägerin geltend gemachte Vorfälligkeitsentschädigung durch die Grundstücksveräußerung veranlasst. Denn die Klägerin hat ihre Darlehensschuld vorzeitig abgelöst, um das veräußerte Grundstück lastenfrei übereignen zu können; in diesem Fall tritt der durch die Änderung des Darlehensvertrages begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögensumschichtung an die Stelle der Veranlassung der Darlehensaufnahme durch die frühere Einkunftsart (BFH-Urteil in BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57; BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 2014; Blümich/Heuermann, a.a.O.).
Aus dem BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 ergibt sich nichts anderes. Zwar hat der Senat in der genannten Entscheidung den Abzug von durch die Einkünfteerzielung veranlassten Schuldzinsen auch nach einer (steuerbaren) Veräußerung der Immobilie als nachträgliche Werbungskosten zugelassen, weil die Darlehensverbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden konnten. Die der Entscheidung zu Grunde liegende Surrogationsbetrachtung, welche besagt, dass sich der wirtschaftliche Zusammenhang eines –zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Vermietung bestimmten Grundstücks aufgenommenen– Darlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Voraussetzungen am Veräußerungserlös oder –ggf. darüber hinaus– an dem Vermögensgegenstand fortsetzt, der mit dem Veräußerungserlös erworben wird, wenn dieser wiederum steuerrechtlich bedeutsam genutzt wird, greift im Streitfall jedoch nicht. Denn im Streitfall hat die Klägerin keine anderweitige, steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage angeschafft; überdies konnte sie die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehenden Darlehensverbindlichkeiten vollständig durch den Veräußerungserlös tilgen. In einem solchen Fall endet indes der Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige das Darlehen tatsächlich ablöst oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig privat verwendet und das Darlehen bestehen lässt (Schallmoser, Deutsches Steuerrecht 2013, 501, 505; ders., Steuerrecht kurzgefasst 2013, 115, 117).
